范冰冰税案：纳税人税收不遵从
中国人民大学财政金融学院王秀芝
摘要
本案例通过对范冰冰税案中税收不遵从行为进行分析，深入发掘税收不遵从存在的税务风险，提示纳税人和税务机关均应认真主动控制税务风险，以提高纳税人税收遵从度。
关键词：范冰冰税案；税收不遵从；税务风险
1.背景
税务管理的目标是设计有效的管理制度以最大限度地减少税收不遵从行为的发生，而为了保证纳税人依法纳税，就要先弄清纳税人的行为方式。从狭义的角度来讲，纳税人的行为方式分为税收遵从和税收不遵从两类。税收遵从与税收不遵从的分野是纳税人是否依法履行纳税义务。我国政府在《2002年-2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中正式提出：纳税遵从，指的是纳税人依照税法的规定履行纳税义务，这种义务除了确认某种抽象和具体的税收负债外，还附带着给付义务（即税收缴纳义务）、作为义务（即履行申报、交付文件、记账等义务）、不作为义务、忍受义务（即不可抵抗公权，如检查权、查封财产权）等，而设法逃避这些义务的行为就是纳税不遵从。出于对税务管理目标的考虑，本案例主要选取税收不遵从行为进行分析。广义而论，一切不符合税收法规意图和精神的纳税人行为均为税收不遵从。
一方面，税收不遵从导致了税收的直接流失，据有关资料记载，美国每年因逃税而损失的税收超过10000亿美元，占应收税收总额的30%至45%，汉森(Hanson)在1981年估计，美国当年的逃税额至少占GDP的3.8%；瑞典税务专家1977年估计，该国当年的逃税额占GDP的1.4%到5.4%；日本总理府1982年推测，有相当于GDP 的5%的税收没有征上来。而我国自20世纪80年代以来，偷逃税规模一直呈上升之势，并呈现出面宽量大的特点。从纳税人经济类型来看，我国国有企业偷逃税面是50%，乡镇企业是60%，外资企业是60%，个人是90%。从税种来看，有这样一组实收工商税收与应收工商税收比重的数据：1988年为50.54%，1989年为60.50%，1992年为70.20%，1994年为83.06%，1995年为89.04%，1996年为84.69%。从税务稽查实际结果来看，1997年全国共检查纳税人376.2 万户，检查面为19%，查出有问题的纳税人198.2万户，查补税款331.61亿元；1998年上半年，检查纳税人167.4万户，检查面为8%，发现有问题的纳税人89.1 万户，占检查户数的53.3%。
另一方面，税收不遵从对GDP 和失业率等宏观经济指标的可信度、税后收入分配和资源配置也具有重大的影响。其中，最重要的是对资源配置效率的影响。阿姆(Alm)的估计表明，1980年美国逃税的福利成本(welfare cost)约占GDP 的5%到10%。因此，对税收不遵从行为进行分析, 进而得出有针对性的政策建议, 成为税务管理的一项重要任务。
2.范冰冰税案
纳税是公民必须履行的一项基本义务，税收也是现代国家得以正常运行的基石。公民依法缴纳一定的税额，国家依法将税收投入基础设施建设和公共资源开发，公民享受这些资源与设施带来的福利和收益，并根据收益再次缴纳合理的税额。在这一循环当中，依法纳税既是权利义务相统一的必然要求，也是促进社会财富分配更加公平的重要一环。对于影视明星这类高收入群体来说，尤其如此。更高的收入，意味着更高的纳税额，和更严格的守法义务。如果高收入者反而偷逃税款，不遵从税法，挑战法律底线，最终必然付出惨痛的代价。
2018年国庆假期期间，新华社公布了对范冰冰“阴阳合同”等涉税问题处理结果的重磅新闻。最终，案件以范冰冰接受8.84亿人民币的巨额处罚、经纪人被抓、无锡税局5人被问责的严厉处理收场。
2.1缘起“阴阳合同”
阴阳合同是指合同当事人就同一事项订立两份以上的内容不相同的合同，一份对内，一份对外，其中对外的一份并不是双方真实意思表示，而是以逃避国家税收等为目的；对内的一份则是双方真实意思表示，可以是书面或口头。“阴阳合同”是一种违规行为，在给当事人带来“利益”的同时，也预示着风险。
2018年6月，对于演艺行业天价片酬、阴阳合同的起底迅速点燃社会舆论，公众对于范冰冰的质疑不断涌现，并引来监管层的关注。2018年6月3日，国家税务总局在官网回应称，“针对近日网上反映有关影视从业人员签订‘阴阳合同’中的涉税问题，已责成江苏等地税务机关依法开展调查核实。”当日中午，范冰冰工作室所在地的无锡市滨湖区地税局通过官方微博表示已介入此事的调查取证。
“阴阳合同”事件发展进程：
“阴阳合同”冲击波还辐射到了新三板。2018年7月2日，由音乐组合羽泉成员胡海泉和陈羽凡设立、正处于挂牌审查阶段的经纪公司“巨匠文化”也受到影响，被全国股转系统要求核查报告期内公司与合作艺人之间是否存在利用“阴阳合同”逃避税收等违法行为。
2.2税案水落石出
2018年6月初，群众举报范冰冰“阴阳合同”涉税问题后，国家税务总局高度重视，即责成江苏等地税务机关依法开展调查核实，目前案件事实已经查清。
（1）偷逃税款及少缴税款2.553亿元
从调查核实情况看，范冰冰在电影《大轰炸》剧组拍摄过程中实际取得片酬3000万元，其中1000万元已经申报纳税，其余2000万元以拆分合同方式偷逃个人所得税618万元，少缴营业税及附加112万元，合计730万元。此外，还查出范冰冰及其担任法定代表人的企业少缴税款2.48亿元，其中偷逃税款1.34亿元。以上共计2.553亿元。
在少缴的2.553亿元税（费）款中，定性偷税的税款合计为1.41亿元，其中：
第一，范冰冰采取拆分合同手段隐瞒真实收入偷逃税款0.6亿元；
第二，范冰冰工作室隐匿个人报酬的真实性质偷逃税款0.797亿元；
第三，范冰冰担任法定代表人的企业少计收入偷逃税款0.009亿元。
（偷逃税款中不包含少缴的教育费附加、地方教育附加；以亿元为金额单位，合计后的尾数略有差异）
（2）追缴税款、罚款及滞纳金8.84亿元
对于上述违法行为，根据国家税务总局指定管辖，江苏省税务局依据《中华人民共和国税收征管法》第三十二、五十二条的规定，对范冰冰及其担任法定代表人的企业追缴税款2.55亿元，加收滞纳金0.33亿元；依据《中华人民共和国税收征管法》第六十三条的规定，对范冰冰采取拆分合同手段隐瞒真实收入偷逃税款处4倍罚款计2.4亿元，对其利用工作室账户隐匿个人报酬的真实性质偷逃税款处3倍罚款计2.39亿元；对其担任法定代表人的企业少计收入偷逃税款处1倍罚款计94.6万元；依据《中华人民共和国税收征管法》第六十九条和《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九十三条的规定，对其担任法定代表人的两户企业未代扣代缴个人所得税和非法提供便利协助少缴税款各处0.5倍罚款，分别计0.51亿元、0.65亿元。以上共计8.84亿元。
（3）税务文书送达
依据《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条以及《江苏省行政处罚听证程序规则》相关规定，9月26日，江苏省税务局依法先向范冰冰下达《税务行政处罚事项告知书》，对此范冰冰未提出听证申请。9月30日，江苏省税务局依法已向范冰冰正式下达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，要求其将追缴的税款、滞纳金、罚款在收到上述处理处罚决定后在规定期限内缴清。
依据《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，由于范冰冰属于首次被税务机关按偷税予以行政处罚且此前未因逃避缴纳税款受过刑事处罚，上述定性为偷税的税款、滞纳金、罚款在税务机关下达追缴通知后在规定期限内缴纳的，依法不予追究刑事责任。超过规定期限不缴纳税款和滞纳金、不接受行政处罚的，税务机关将依法移送公安机关处理。
（4）对其他涉案人员处理
经查，2018年6月，在税务机关对范冰冰及其经纪人牟某广所控制的相关公司展开调查期间，牟某广指使公司员工隐匿、故意销毁涉案公司会计凭证、会计账簿，阻挠税务机关依法调查，涉嫌犯罪。现牟某广等人已被公安机关依法采取强制措施。
（5）对主管税务机关责任人问责
国家税务总局已责成江苏省税务局对原无锡市地方税务局、原无锡市地方税务局第六分局等主管税务机关的有关负责人和相关责任人员依法依规进行问责。同时，国家税务总局已部署开展规范影视行业税收秩序工作。
对在2018年12月31日前自查自纠并到主管税务机关补缴税款的影视企业及相关从业人员，免予行政处罚，不予罚款；对个别拒不纠正的依法严肃处理；对出现严重偷逃税行为且未依法履职的地区税务机关负责人及相关人员，将根据不同情形依法依规严肃问责或追究法律责任。
3.涉税风险分析
3.1 纳税人税务风险分析
3.1.1涉税主体不同、违法行为不同、处理结果不同
范冰冰税案中涉税主体不同、违法行为不同、处理结果不同，具体情况见下表：
责任主体
违法行为
定性
税务处理
行政处罚
范冰冰
以拆分合同方式偷逃个人所得税、营业税及附加
偷税
追缴税款0.6亿元和滞纳金
4倍罚款计2.4亿元
利用工作室账户隐匿个人报酬
偷税
追缴税款0.797亿元和滞纳金
3倍罚款计2.39亿元
范冰冰
担任法定代表人的企业
少计收入
偷税
追缴税款94.6万元和滞纳金
1倍罚款计94.6万元
未代扣代缴个人所得税
未履行扣缴义务
不涉及。少缴个人所得税向个人追缴
0.5倍罚款计0.51亿元
非法提供便利协助少缴税款
非法协助少缴税款
不涉及。少缴税款向纳税人追缴
0.5倍罚款计0.65亿元
合计
-
-
1.41亿元（不含滞纳金）
5.96亿元
说明：“税务处理”一栏合计数1.41亿元，与前文内容“对范冰冰及其担任法定代表人的企业追缴税款2.55亿元，加收滞纳金0.33亿元”存在1.14亿元差距。这1.14亿元应是范冰冰担任法定代表人的企业未依法代扣范的个人所得税税款，或者是协助范冰冰（或其企业）少缴税款，由纳税人补缴的税款。
3.1.2偷逃税款与一般的少缴税款受到的处罚不同
“范冰冰及其担任法定代表人的企业少缴税款2.48亿元，其中偷逃税款1.34亿元”，也即2.48亿元中，有1.14亿元是非偷税的少缴税款。
（1）偷税的认定及处罚
偷税行为的客观表现是伪造、变造、隐匿、销毁、多列不列少列等欺骗、隐瞒手段，主观要件是故意。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。” 《征管法》第六十三条第一款规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。因此，对偷税行为的行政处罚其法定幅度是不缴或少缴税款数额的0.5倍到5倍罚款。对范冰冰及其企业的偷税行为，税务机关分别给予4倍、3倍和1倍罚款。
《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”
（2）少缴税款的认定及处罚
如果主观并无不缴或少缴税款的故意，客观上也未采取欺骗、隐瞒手段，但存在未缴或少缴税款结果的，不构成偷税，构成未缴或少缴税款的违法行为。《征管法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”根据《征管法》和《征管法实施细则》上述规定，未缴或少缴税款的行为被限定于“计算错误等失误”“计算公式运用错误以及明显的笔误”。但在实践中，税务机关对于主观上不具有偷税故意，未采取欺骗、隐瞒手段，但又具有未缴或少缴税款结果的，均认定为未缴或少缴税款，并根据《征管法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”之规定，追征税款和滞纳金，但不予行政处罚。未缴或少缴税款行为是税务工作实践中十分常见的违法行为类型。由于不会受到行政处罚，更无构成犯罪之虞，其法律后果相比偷税要轻微得多。而且根据前文所述《征管法》第五十二条第二款规定，对于未缴或少缴税款的行为，税务机关的追征期是三年，超过三年的税务机关不再追征。税款数额超过十万的，追征期为五年。
本案处理上适用了《税务行政处罚裁量权行使规则》的“过罚相当”原则，即对一个违法行为的行政处罚应与该违法的行为的事实、性质、情节及社会危害程度相当。范冰冰作为有国际影响力的一线影星和社会公众人物，通过拆分合同进行大额偷税，性质恶劣，网络曝光后社会负面影响极大。因此，税务机关据以从重处罚符合“过罚相当”原则。对于范冰冰利用工作室账户隐匿个人报酬的偷税行为，税务机关予以3倍罚款，其处罚额度居于0.5至5倍的法定幅度中间。对于范冰冰担任法定代表人的企业未采取特殊欺骗和隐瞒手段，少计收入偷税的，税务机关予以1倍罚款。这属于考量其事实、性质、情节和社会危害程度后，予以从轻处罚的情形。
3.1.3非法提供便利协助少缴税款存在风险
《征管法实施细则》第九十三条：“为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。” 范冰冰担任法定代表人的企业被认定的违法行为中，有一项是“非法提供便利协助少缴税款”。相关企业按照这条规定被处罚0.65亿元。由此可知，范冰冰偷税利用了其控制的与其具有关联关系的公司，借助这些公司的银行账户、发票等偷逃税款。这从一个侧面反映了影视行业关联关系千丝万缕，而税务管理很不规范的现状。相关企业需要建立、完善和落实税务内控制度，规范税务管理，主动防范和控制自身的税务法律风险。
3.1.4隐匿、故意销毁涉案公司会计凭证、会计账簿将涉嫌犯罪
《征管法》第七十条规定：“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”《征管法实施细则》第九十六条规定：“纳税人、扣缴义务人有下列情形之一的，依照税收征管法第七十条的规定处罚：（一）提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料的；（二）拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料的；（三）在检查期间，纳税人、扣缴义务人转移、隐匿、销毁有关资料的；（四）有不依法接受税务检查的其他情形的。”
《刑法》第一百六十二条之一规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金”。
根据上述规定，隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告要在情节严重的情况下方构成犯罪，否则只构成行政违法行为，按照《征管法》和《征管法实施细则》承担五万以下罚款的行政责任。《最高人民检察院、公安部关于印发<最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)>的通知》（公通字(2010)23号）第八条规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）隐匿、故意销毁的会计凭证、会计账簿、财务会计报告涉及金额在五十万元以上的；（二）依法应当向司法机关、行政机关、有关主管部门等提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的；（三）其他情节严重的情形。”
从上述规定可知，隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪与非罪的标准除了涉案金额是一个硬指标外，其他定罪情节并不明晰。因此，在涉案金额超过五十万元和有重大影响的案件中，隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿的法律风险较高。范冰冰税案中，在税务机关对范冰冰及其经纪人牟某广所控制的相关公司展开调查期间，牟某广指使公司员工隐匿、故意销毁涉案公司会计凭证、会计账簿，阻挠税务机关依法调查，涉嫌犯罪。税务机关将其移交公安机关，按照涉嫌构成犯罪进行处理。
3.2 税务机关税务风险分析
税收风险，即税务机关及其执法人员在行使税收执法权过程中潜在的、因为执法主体的作为和不作为可能使税收管理职能失效，或在行使权利或履行职责的过程中，因故意或过失，侵犯了国家或税务行政管理相对人的合法权益，从而引发法律后果，需要承担法律责任或行政、民事责任的各种危险因素的集合。
3.2.1税源管理风险。由于税务机关未能及时掌握影视企业和影视行业从业人员经营活动、收入、纳税等信息，致使国家税收收入流失。因此各级税务机关要加强对影视行业的税源管理。建立健全各地税务机关与宣传、文化、市场监督、广电等部门的协作机制，及时掌握影视企业和影视行业从业人员经营活动、收入、纳税等信息。帮助和督促影视行业纳税人健全财务制度、设置账簿，依法确定影视行业纳税人税款征收方式。
3.2.2税收征管风险。税收征管风险主要表现为税务登记不准确、纳税人性质认定错误、减免税划分不准确、定税程序不严格、税率执行有误等；税收执法人员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征税款；违反法律、行政法规的规定提前征收、延缓征收税款；随意改变税种、入库级次和入库地点等。不规范的税收征管行为，使税收执法机关面临形象受损、执法信誉降低的风险。
3.2.3税收执法人员面临的风险。主要表现税收执法人员利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者谋取其他不正当利益，或者滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人；廉政防范意识不强而造成的渎职失职、贪污腐败行为，从而面临的行政或刑事处罚等风险。
4.范冰冰税案产生的效应
范冰冰税案引起了整个影视业的一场海啸，偷税漏税、“阴阳合同”、税务总局介入、巨额罚单、限薪令，每个关键词都将影视圈推向了风口浪尖。纳税是每个公民的法定义务。明星作为公民，光环再耀眼，也不能淡化公民责任。“阴阳合同”曝光后，2018年6月，中央宣传部、文化和旅游部、国家税务总局、国家广播电视总局、国家电影局等联合印发《通知》，要求加强对影视行业天价片酬、“阴阳合同”、偷逃税等问题的治理，控制不合理片酬，推进依法纳税，促进影视业健康发展。范冰冰及其关联主体手上的“天价罚单”，对于所有明星，无疑都是一堂很好的税收不遵从行为的法制课，而对于广大纳税人来说，可以起到促进税收遵从的良好效果。
参考文献：
[1] 李胜良.纳税人行为解析[ M] .大连:东北财经大学出版社, 2001.
[2] 马国强.税收政策与管理研究论文集[C] .北京:经济科学出版社, 1999.
[3]D.J.Pyle.Tax Evasion and the Black Economy[ M] .London :Macmillan , 1989.
[4] J .Alm .The Welfare Cost of the Underground Economy[ J] .Eco nomics Inquiry , 1985 ,(23):243 -263.
[5]《中华人民共和国税收征管法》.
[6]《中华人民共和国税收征管法实施细则》.
[7]《中华人民共和国刑法》.
[8]国家税务总局.《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）.
[9]中央宣传部、文化和旅游部、国家税务总局、国家广播电视总局、国家电影局等联合印发《通知》
[10]国家税务总局.《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》（税总发[2018]153号.
