财税[2010]121号文解读——房产原值税收政策的历史沿革与走向 2011年第2期 作者:盛立中 阅读(14464) 【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
一、房产原值税收政策沿革
（一）房产原值遵循会计原则
关于房产原值的税收解释，最早见于1986年税务总局《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕8号）第十五条：房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在帐簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。
政策解读：明确房产原值是指按照“会计制度”在固定资产科目中记载的房屋原价，换言之，如果按照会计制度无需列入固定资产的项目均不属于房屋原价的内容，不征收房产税。而根据当时的会计制度，土地并未被要求列入固定资产，故房产原值基本上就是房子本身的造价（我们后面会看到，此条款于2009年1月1日起被明文废止）。
（二）房屋附属物采取“列举法”
1987年，财政部和税务总局在《关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地字〔1987〕3号）进一步明确，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，即应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税。没有记载房屋原价的，按照上述原则，并参照同类房屋，确定房产原值，计征房产税。
上述文件同时明确：房产是以房屋形态表现的财产，房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。
政策解读：上述文件除了重申了此前的规定外，明确了“没有记载房屋原价的，参照同类房屋，确定房产原值”，同时首次明确了房屋的具体内涵和独立于房屋之外的建筑物不属于房产。对房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施采取了税法中常用的“列举法”。正因为采取的是列举法，广东省税务局随后要求总局明确，房屋中央空调是否计入房产原值问题。1987年11月20日，财政部税务总局在批复广东省税务局《关于对房屋中央空调是否计入房产原值等问题》的请示（财税地字〔1987〕28号）中明确：新建房屋交付使用时，如中央空调设备已计算在房产原值之中，则房产原值应包括中央空调设备；如中央空调设备作单项固定资产入帐，单独核算并提取折旧，则房产原值不应包括中央空调设备。关于旧房安装空调设备，一般都作单项固定资产入帐，不应计入房产原值。
（三）附属物不再以会计原则为准
2005年，税务总局在《关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》（国税发〔2005〕173号）规定，从2006年1月1日开始，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。
政策解读：上述政策出台的背景是“随着社会经济的发展和房屋功能的完善，又出现了一些新的设备和设施，亟需明确。”注意其中首次提到“无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。”房屋内涵的解释有所宽泛，房产税税基开始扩大。财税地字〔1987〕28号文同时废止，城市房地产税比照上述规定执行。
（四）继续强调房产值的会计原则
财政部税务总局在《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）中明确，自2009年1月1日起，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。财税地字〔1986〕第008号文的第十五条同时废止。
政策解读：此时还在继续强调“房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算”，但多了一条“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。”而此时企业执行的会计制度对土地是否应该列入固定资产或并入房屋原价又有很大的不同，因应执行的会计制度不同，有的企业将土地并入房屋原价，有的企业可以不并入房屋原价。由此，房产税税负在不同的企业间开始出现都是“按规定”的巨大差异。
二、各地税收实务乱像
根据1986年10月1日开始实施的《中华人民共和国房产税暂行条例》，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳（具体减幅由省、自治区、直辖市人民政府确定）。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。该条例由财政部负责解释。
由于房产税是地方税种，尽管房产税条例授权由财政部负责解释，但地方政府负责制订具体的实施细则，中央政府的房屋税收政策一变再变，导致地方政府对房产税的解释变得更加混沌不堪。我们仅从下面部分省市的操作细则或税法实务释疑中可见一斑。
黑龙江省：工程尚未决算已经投入使用的新建房产，依照基建计划价值减除30%后的余值计税；没有基建计划价值的由当地税务部门核定计税价值征收房产税；工程决算后，依照实际入帐价值计算缴纳，多退少补。
天津市：房产税的计税依据，应按照会计帐簿所记载的房产原值一次减除30%后的余值计算。没有房产原值可作为依据的，其房产原值暂定为：平房每建筑平方米400元，楼房每建筑平方米800元，均按减除30%后的余值计征。此项房产原值只供计算房产税税款使用。新建房屋的造价尚未作出决算的，可先按基建计划价值或实际支出建造价值，一次减除30%后的余值计征。
广东省：房产原值是指纳税人按照财务会计制度规定，在帐簿记载的房产原值。对纳税人未按财务会计制度规定记载，房产原值不实和没有原值的房产，由房产所在地税务机关参考同时期的同类房产核定。
广州市地税局：关于据以计征城市房地产税的房产原值是否包含地价的问题，根据财政部税务总局财税字〔1980〕第82号规定，城市房地产税纳税人使用的土地，所有权属于国家，由有关部门按照规定征收土地使用费，不再征收地产税。因此，计征城市房地产税的房产原值不包含地价。涉外企业自建自用房屋，如地价与房屋的价值能分开核算，帐册记载的房产原值不包含地价的，应就房产原值计征城市房地产税；涉外企业购买商品房，按房产的总值计征城市房地产税。涉外企业购置其它原自建自用房产，能提供转让者在帐册上准确划分并核算地价和房价有关资料的，可将房产的成交价格按原地价和房价之间的比例划分新的地价和房价，如以此为依据记载房产原值的，可按新的房价计征城市房地产税。
青岛市地税局：对“地价”是否征收房产税，取决于会计制度规定。凡会计制度规定列入“固定资产”科目的，一律征收房产税。
深圳市政府：《深圳经济特区房产税实施办法》规定，房产原值是指纳税人按照财务会计制度规定，在帐簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。房产原值不实或没有帐面原值的，由房产所在地的税务机关参照同类房产核定。此后，深圳市税务局在深税政三字〔87〕109号文中作了一个补充解释：所称“房屋原价”是指建造房屋（包括新建、添建、重建房屋）、购买商品房所支付的总金额，包括装修费和各种附属设备，配套设施的价款，如：暖气、冷气、卫生、通风、照明系统；供水、供气、供油、排水等管道；电力、电讯、电缆等导线；电梯、升降机、过道、晒台等。如装修费中包含家具、家用电器，财务上又能分得清的，可减去家具、家用电器的价款计征房产税。
三、乱像的终结还是开始？
2010年12月21日，财政部和税务总局就地价计入房产原值征收房产税相关问题发出通知（财税〔2010〕121号文），“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率（地块上的建筑物总面积与地面面积之比）低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。本通知自发文之日起执行。此前规定与本通知不一致的，按本通知执行”。
除了“房产税与容积率挂钩”是个政策看点外，财税〔2010〕121号文首次明确税收中的房产原值应包含“地价”，尽管目前的会计原则大多可能并不支持这种观点。地价是指土地所有者向土地需求者让渡土地所有权所获得的收入，是买卖土地的价格。由于我国的特殊情况，通常意义上的地价，是出让或转让国有建设用地使用权的价格。
值得注意的是，财税〔2010〕121号文并没有明确“地价”是现价（或经评估后的现价）还是原购入价。由于在此强调“无论会计上如何核算”，这个“地价”很可能将来会演变为“经评估后的现价”，然后合并到房产原值中征税。因为政府看到土地是在不断增值的，他们不会使用原来土地的“老价格”而对房产税税基进行设限。这也是房产税计税依据未来变化的一种大趋势。
现在人们疑惑较大的是，交过土地出让金的建筑物（包括居民商品房）征收房产税是否存在重复征税的问题，其中一个比较关键的问题是，房屋所占的土地，一方面要缴城镇土地使用税，一方面又要“地价并房价”征收房产税，似乎有些“不论理了”。换言之，作为企业来说，已经买下了几十年的土地使用权，并且年年缴纳租金（城镇土地使用税），有什么理由再对土地（地价）征收一道房产税？
在这个问题上，政府其实也曾有过“合乎情理”的说法。比如，1980年6月2日，财政部在《关于中外合资企业、华侨、侨眷拥有的房产、住宅以及使用国家土地征免税收问题的通知》（财税〔1980〕82号文）就直接明确了两条：一是合营企业使用的土地，所有权属于国家，由各有关部门按照规定征收土地使用费，不再征收地产税。二是华侨、侨眷用侨汇购买或建造的住宅，其土地所有权属于国家，由当地房管部门征收土地使用费，不再征收地产税。
有人可能会说，财税〔1980〕82号文是对部分人采取的“超国民待遇”，当时我们对国内企业还没有正式开征房产税，上述文件后来也被废止。没错。然而，现实中的一个事实是，就是在我国对内资企业或个人正式开征房产税以后，我国房产税的征税对象和计税依据在基本政策是都是相通的，不论是合资企业还是内资企业。
目前我国关于房产税重复征税问题的讨论，各方都有一些据己为真的道理，之所以出现这种现象，与我国现行土地政策混乱有关。事情已经走到这一步，如果不上升到物权法的高度，要想从根本上摆脱目前房产税征收上的理论怪圈，一是要检讨现有土地出让金制度，二是取消城镇土地使用税，统一开征新的房地产税，而不能长此以往的任由其如此的混沌下去。土地出让金或有的出路是化整为零，改变现在政府寅吃卯粮的偏好，也有助于降低房价，而取消城镇土地使用税，“地价并房价”才能自圆其说，至少表面上还能说得过去。反之，各方都处于无解的尴尬境地。
四、延伸阅读：现行有效会计制度中的房产原值
《企业会计准则第6号——无形资产》明确，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。
《无形资产准则应用指南》规定：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配，难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
另外，按照《企业会计准则》，企业首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的成本，按照无形资产准则的规定处理。
《金融企业会计制度》：金融企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。金融企业利用土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入该在建工程。
《小企业会计制度》：企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。
《企业会计制度》：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。
作者单位：山东省聊城市国家税务局
