【大表叔又来了】一表搞掂“同期资料本地文档准备实务中的30个不合规问题及应对建议概要”

序号

问题

不合规问题简述

应对实务建议概要

1

内容过时且不完整

42号公告适用于2016年及以后的会计年度，并废止了2号文第三章同期资料管理的内容，同时国家税务总局公告2017年第6号也自2017年5月1日起施行。但是2018年度的一些本地文档还是没有按这些新规内容准备同期资料本地文档，还是按原2号文规定的内容准备，内容过时了；而且一些本地文档主要内容缺失、文档部分敏感内容严重弱化。

2016年度开始就不能再按2号文规定的同期资料内容准备同期资料本地文档了，建议企业财税人员及中介机构人员应加强对42号公告和BEPS行动计划13号中同期资料本地文档相关内容的学习和理解，切实掌握42号公告规定的同期资料本地文档的内容体系，从2016会计年度开始就按42号公告的内容体系准备同期资料本地文档。

2

结构体系过时

没有按照42号公告要求的结构体系准备同期资料本地文档，结构体系的不合理，导致报告缺乏逻辑性和严密性。

建议严格按42号公告规定的同期资料本地文档包括的企业概况、关联关系、关联交易、可比性分析及转让定价方法的选择和使用五大部分二十六小项的内容结构体系准备2016年及以后年度的同期资料本地文档，因为该内容结构体系有其自身的逻辑及良好的体例结构特征。

3

组织结构及股权架构披露问题

对集团的组织结构及股权架构披露不完整，仅仅列示直接控股公司及发生关联交易的兄弟企业，未层层列示各级控股股东直至最终控制方，以及未列示没有发生关联交易的兄弟企业；对企业内部组织结构中各部门的具体工作内容、职责范围未作具体描述。

建议企业或中介机构在准备或更新准备本地文档时，对一些可能发生变化的内容准备一份有效的资料清单或调查表格，对这些变化的情况进行详细的调查了解；特别提醒企业注意的是随着中国与世界各国税收协定网络不断加大及全球税收透明化体系的建立，以及现代网络信息化的超高速发展，中国税务机关想要了解和掌握某一企业的组织结构及股权体系并不是难事。因此建议报告主体完整披露集团及其自身的股权结构和组织体系，而在披露该项内容时建议采用图表的形式进行，这样简单清晰而且便于理解。

4

管理层汇报对象披露问题

没有按42号公告要求提供报告单位管理层汇报对象和汇报对象主要办公所在地等信息。

建议严格按42号公告要求并结合年度关联申报表进行披露；同时保持与关联申报表中《G000000报告主体信息表》中“200企业内部部门信息”之“201部门名称、202部门履行的职责业务范围及履行职责业务流程、203员工数量及204上一级部门名称”等内容的一致性。

5

所属行业发展概况披露问题

没有所属行业发展概况介绍，提供的行业发展概况都是一些网站查询下载的多年前的介绍，严重缺乏时效性和可参考性。

建议报告主体或中介机构可以通过有效途径获取行业分析所需的资料，对本地文档要求的行业分析内容进行详细阐述(温馨提醒:一些行业资料的获取是需要支付费用的,这也是咱们中介机构帮助企业准备同期资料本地文档时应该考虑的成本费用之一)。

6

价值贡献因素说明问题

不能明确地区分和举证出对企业实现利润的贡献因素有哪些？这些因素的相对重要程度和贡献程度的说明更是寥寥无几。

建议报告主体对实现利润的贡献因素进行详细的分析，而对集团整体利润的贡献重在分析报告主体自身对整个集团的利润影响；而对剩余利润水平所做的贡献的分析更多是对共同参与一项业务的关联方之间对各自成本费用弥补后剩余利润的分配进行说明；此外需要注意超出正常利润水平的剩余利润需要在对具有独特价值的无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广等作出贡献的各方进行合理分配。

7

财务分析内容缺失

按照42号公告要求，报告主体需要披露企业不同类型业务及产品的收入、成本、费用及利润，但由于会计实务中，报告主体基本上不会对不同类型业务或不同产品做单独的会计核算。按照不同类型业务或产品分别披露财务状况，需要做单独的统计分析，成本较高，因此，多数报告主体的本地文档中均缺失该部分内容。

建议报告主体可参考《企业会计准则第35号—分部报告》中的“业务分部”格式披露相关财务数据；并且应关注6号公告第二十九条第三款规定：企业与其关联方之间抵消关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的，税务机关可以通过还原抵消交易实施特别纳税调整；此外还应注意披露的该财务数据应与本地文档中（三）关联交易（5）关联交易数据中披露的财务数据的勾稽关系。

8

关联关系披问题

关联关系未按照42号公告规定要求披露，尤其涉及个人关联方时，披露的信息相对简单；规避关联方年度变化情况。

建议对与报告主体发生关联交易的关联方信息应该真实完整地进行披露，并保持与关联申报表等的有效衔接。特别提醒注意的是：部分报告主体的关联申报表中的信息不正确或未进行关联申报；一些企业的关联方不愿意披露其详细信息，其实都是“掩耳盗铃”的想法或做法，因为中国的税务机关是很容易获取这些基本信息的，如果是上市公司通过公开信息就可以获取；如果是非上市公司，通过其他途径如税收情报交换等等手段就很容易可以获取。

9

关联方税率问题

披露的各关联方适用的具有所得税性质的税种、税率及相应可享受的税收优惠等信息不正确或没有及时更新。

10

关联交易描述问题

关联交易的描述较为简单，与42号公告规定的准备要求相差较远；对关联交易类型的划分不准确，对金融资产转让和融通资金依然存在概念混淆的问题。

11

关联交易流程披露问题

对关联交易信息流、物流和资金流（“三流”）的说明不够清楚；对关联交易信息流、物流及资金流的概念把握不准。

对关联交易流程应具体针对每类关联交易类型的情况进行具体披露，建议采用图表的方式来披露关联交易流程，这样简单清晰容易理解，如制造企业可以考虑从购货和销货两方面对这“三流”进行说明，并可以采用表格形式对这“三流”的关联与非关联交易进行比较并说明存在的差异。

12

关联交易定价影响要素分析问题

这是新版同期资料本地文档与2号文同期资料内容的重大差异之一，其特别强调要对影响交易定价的成本节约、市场溢价等地域特殊因素进行披露。这部分内容包括关联交易涉及的无形资产及对定价的影响，涉及的成本节约及对定价的影响，涉及的市场溢价及对定价的影响三部分内容，但多数报告主体的本地文档中回避了上述内容的分析和披露，部分报告主体只对上述三因素进行理论说明阐述，未对上述三因素对定价的影响进行分析。

建议对无形资产、成本节约、市场溢价三项因素对关联交易定价的影响情况逐一进行分析描述，其中对地域特殊因素应从劳动力成本、环境成本、市场规模、市场竞争程度、消费者购买力、商品或者劳务的可替代性、政府管制等七项因素进行分析，同时可以考虑对这七项因素进行量化分析。

13

财务数据拆分问题

未对关联交易和非关联交易的收入、成本、费用和利润的划分情况进行说明，未明确哪些项目是公司帐载并能直接归集的，哪些项目是公司账簿未记载需要按照合理比例划分的，对需要按照合理比例划分的因素，未说明该划分比例的依据；更有少数企业存在拆分错误问题，从而给企业带来不必要的转让定价税务风险。

建议：首先，根据会计核算的收入明细结果对收入进行划分；其次，按“费用功能法”原则（即如果某项费用是因为从事某项业务而实际发生的就直接归属于该成本费用项目），对拆分表中的成本费用项目进行合理划分；第三，对无法按“功能”准确归类的成本费用则可考虑在销售收入、人工工时、人数等标准中选择一个适合企业生产经营特点的标准进行合理分摊；此外，务必要重点审查企业成本费用核算是否正确，从而保证拆分结果的正确性。

14

功能风险及资产分析问题

对其关联交易部分的功能风险及资产分析与企业实际情况不符，部分报告主体功能风险分析部分与报告中的各职能部门设置及雇员数量的披露相互矛盾，尤其体现在研发和销售上。

建议对报告主体及其各关联方的功能风险进行详细的调查了解，对各自执行的功能、承担的风险及使用的资产按实际情况进行分析，因为执行有什么样的功能，就会需要承担什么样的风险，同时也会需要什么样的资产并发生相应的费用支出，从而也就应该有相应利润水平。

15

功能定位问题

没有对报告主体在关联交易中的功能风险进行定位；部分报告主体对本企业在关联交易中的功能风险定位不准确，导致后述的可比性分析出现连带错误；一些报告主体存在研发功能但是还定位为合约制造商。

功能风险分析后的定位应准确，不能前后矛盾，如果是制造企业应该定位为来料加工商(accept customers' materials for processing)、合约/合同制造商（Contract Manufacturing）、特许制造商（license Manufacturing）或全能制造商（Fully Fledge Manufacturing)，而且要特别关注企业到底是OEM、ODM、OBM还是EMS制造商；如果是贸易或代理商则应该定位为全风险型卖方/分销商、限制风险型采购/销售分销商、佣金型转销商或佣金代理人/销售代理人；如果是采购商则应该定位为采购代理人或全风险型采购企业；如果是研发商则应该定位为合约研发商等。《企业功能风险分析表》（尽管42号公告及6号公告等新规中取消了该表但是TPPERSON建议本地文档准备时还是应运用该表进行功能风险分析，这样简单清晰）中建议采用分别打一个“√”、二个“√√”、三个“√√√”或四个“√√√√”的方式或其他有效方式来反映报告主体及其各关联方功能风险的承担度。

16

价值链分析问题

报告主体的价值链分析差异很大，质量参差不齐，尚未对价值链的分析程序、方法形成统一的方法论。一方面根本没有进行企业价值链分析的描述；另一方面一些企业也只是流于形式进行了简单的分析和披露而已；第三、地域特殊因素对企业创造价值贡献的计量及其归属也没有进行描述和披露。

合理的价值链分析结果应该是价值创造、经济活动以及利润分配的完美匹配。建议报告主体或中介机构可以考虑使用财务比率分析法、波特价值链分析法及流程贡献分析法中的一种或多种方法相结合来进行价值链分析，从而获得全方位的分析结果和整体视图。

17

对外投资情况披露问题

该内容是42号公告对本地文档的新增内容要求，但一些报告主体未对报告主体报告年度的对外投资情况进行单独披露。

建议严格按42号公告的规定详细披露对外投资基本信息、投资概况、项目数据等，并应分析判断投资方与关联方各自功能、风险与收益是否相匹配，这样税务机关就能方便地了解企业的海外架构及相关信息等。

18

关联股权转让披露问题

关联股权转让是42号公告涵盖在金融资产转让的交易类型中的“股权投资”类型，同时该内容也是42号公告对本地文档的新增内容要求，但一些报告主体未对报告主体报告年度的股权转让情况进行单独披露。

建议严格按42号公告的规定详细披露股权转让对价的支付方式，股权转让标的所在地、获取时间、获取方式、获取成本、股权转让收益，尽职调查报告或者资产评估报告等及与股权转让相关的其他信息；同时应特别关注关联方低价、平价进行股权转让而可能带来的特别纳税调整风险。

19

被测试方选择及理由问题

42号公告借鉴OECD转让定价指南，在同期资料本地文档之转让定价方法的选择和使用中新增了被测试方的选择及理由。但是很多报告主体并未按照OECD转让定价指南、42号公告和6号公告得要求对被测试方的选择及理由进行合理的分析说明，而是自动就将被测试方默认为报告主体。

OECD转让定价指南及6号公告规定受测公司须为受控交易的参与者，且其归属于受控交易的营业利润须能用最可靠的资料并作最少量且最可靠的调整加以证实，非受控可比公司有关可靠的数据亦能够获得；同时OECD转让定价指南指出被测试方应选择低复杂性功能且不具备有价值的无形资产的一方，也就是说应该选择功能简单的一方作为被测试方。

20

转让定价方法的选用和理由问题

只披露报告中本次验或测试分析使用的转让定价分析方法，未按照要求对其他方法的不适用性进行分析和说明。

《企业所得税法》及其《实施条例》明确指出了五种进行转让定价分析的方法：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法；而6号公告还明确了其他符合独立交易原则的方法包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法，以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法。因此建议报告主体根据企业关联交易类型、功能风险分析及其定位等详细描述选择某一转让定价方法的理由和选择结论。

21

可比公司的筛选流程问题

1、在目前中国的转让定价规则中，对可比公司的筛选并没有规定相应的筛选流程和筛选标准，所以报告主体或中介机构采用的可比公司筛选步骤或流程比较混乱；

2、由于很多报告主体或中介机构并没有购买OSIRIS数据库中原始财务数据，从而在进行可比公司筛选时无法进行定量指标的筛选，如销售费用、研发费用及管销费用指标等；

3、对于定量筛选指标的标准也不一致或选择的标准没有充足的理由，如为何选择研发费用与营业收入的比率小于3%的标准进行可比公司的筛选等等。

OECD转让定价指南及美国等国家或地区的转让定价规则对可比公司筛选流程及标准都给出了参考建议，因此，在中国建议参考国际惯例并按如下税务机关一般认可的步骤或流程进行可比公司的筛选：

② 产品或行业代码：相同或类似；

②地域：中国－大中华－亚太—全球；（根据需要选择不同地域）

③ 独立性标准：选择独立性指标为A或者U的公司；（OSIRIS数据库中该模块需要单独购买才能使用）

④财务数据连续三年完整；

⑤财务数据连续三年不亏损；

⑥定量分析：功能性费用比例、研发费、销售费、管销费用及销售规模等，注意区间如何设定？

⑦定性分析：产品与主营业务构成及变化。

同时建议参考OECD转让定价指南的筛选标准，以受控企业或被测试企业的规模大小（如收入、资产及人数等）、功能风险分析及关联交易类型分析为基础选定定量筛选指标的筛选标准。

22

数据库的使用问题

没有运用税总指定使用的BVD之OSIRIS及S&P之COMPUSTAT等数据库进行可比性分析。

建议报告主体在准备本地文档时运用税总指定数据库进行可比公司的筛选，这样与各地税务机关使用的数据库也就能保持一致，从而也可以避免因运用的分析数据不一致而产生的分歧。预期税总未来会增加指定一些可以运用的有效数据库。

23

OSIRIS数据库模板及财务报告格式选择问题

在OSIRIS数据库中的工业公司格式有所有模板、央格鲁、大陆及混合模板四种格式；而财务报告的格式则包括标准报告、完整报告、全球财务模板、全球详细财务模板、电子数据模表、原始财务数据等格式，由于选择的报告格式不对造成可比性分析的计算结果不正确。

建议在同期资料本地文档准备时选择“所有模板”格式下的“全球详细财务模板”格式，TPPERSON在2009年春节期间经过选择OSIRIS数据库中3家中国上市公司各类报告格式与中国会计准则体系下的财务报告格式进行对比，发现只有在“全球详细财务模板”格式下的报告模板才能有效地和中国会计准则体系下的利润表找到合适的对应关系；而且需要特别提醒关注的是在目前各地税务机关转让定价实践中也已经按TPPERSON的建议基本都是选择OSIRIS数据库之“全球详细财务模板”格式。

24

财务指标的选择和计算问题

对各转让定价方法下的财务指标选择未做分析说明，选择的指标未考虑和消除重大关联交易影响，存在严重的财务指标选择错误；同时如上所述因为OSIRIS数据库中的财务报告格式和中国企业会计准则中财务报告的格式存在差异，没有正确选择OSIRIS数据库中的财务报表格式或数据，而造成财务指标的计算不正确。

6号公告第二十条规定：交易净利润法以可比非关联交易的利润指标确定关联交易的利润。利润指标包括息税前利润率、完全成本加成率、资产收益率、贝里比率等。具体计算公式如下：

1、息税前利润率=息税前利润/营业收入×100%

2、完全成本加成率=息税前利润/完全成本×100%

3、资产收益率=息税前利润/[（年初资产总额+年末资产总额）/2]×100%

4、贝里比率=毛利/（营业费用+管理费用）×100%

但是6号公告并没有对以上财务指标的口径进行解释，因此，TPPERSON建议：

1、利润指标的选取应当反映交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产。利润指标的计算以企业会计处理为基础，必要时可以对指标口径进行合理调整；

2、以上计算公式中各个财务指标的口径最为重要的是被测试方与非受控的可比公司保持一致；

3、注意国际财务报告准则与我国会计准则在形式和表述方面的差异，具体应该注意的是在OSIRIS数据库中的利润表的格式与我国会计准则利润表中格式和一些项目表述的差异，如主营业务成本及附加、其他业务利润等；

4、选择OSIRIS数据库中 “全球详细财务模板”格式，从而正确计算利润指标，确保被测试方与可比公司的利润指标口径保持一致。

同时还应关注其他方法下财务指标的选择和计算的正确性。

25

SIC CODE的选择问题

在BVD之OSIRIS数据库中行业分类标准有全球行业分类标准、US SIC行业分类标准、NAICS 2007行业分类标准、NACE Rev.1.1行业分类标准及NACE Rev.2行业分类标准等，而在目前我国的反避税工作或企业准备同期资料本地文档时，按照国际惯例一般选择了US SIC行业分类标准，但是会存在两个问题：一是SIC CODE选择范围过少；二是SIC CODE选择的范围与受控企业的行业和产品特点完全不一致，如某企业是生产制造企业，选择的SIC CODE出现了50或51类的贸易类企业。

首先应该熟悉SIC CODE的分类结构及特性；而在具体选择SIC CODE时建议可以通过以下方法进行选择：1、通过在OSIRIS数据库中搜索上市的竞争对手的查找SIC CODE;2、如果集团母公司是上市公司，可以在OSIRIS数据库中查找到集团母公司的SIC CODE；3、在OSIRIS数据库中通过“关键词”搜索同行业的SIC CODE，即通过选择报告企业从事的主要产品或业务作为关键词在OSIRIS数据库中的“行业分类”栏目中“全文检索”来搜索同行业的SIC CODE；4、通过《2017年国民经济行业分类(GB/T 4754—2017)》与SIC CODE的对比表查找。

这样通过以上方法就可以选择出一个SIC CODE清单，然后按照这个清单在OSIRIS数据库或其他数据库中搜索潜在可比公司清单。

26

可比性分析考虑的因素分析说明问题

对可比性分析需要考虑的五大因素分析说明不完整不透彻，直接影响后面可比企业的筛选质量。

建议严格按6号公告第十五条得规定，对可比性分析一般应考虑的交易资产或者劳务特性，交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产，合同条款，经济环境及经营策略5大因素进行完整详细的分析，以便为选择高度可比的可比公司打下基础。特别提醒关注6号公告可比性分析因素中增加的内容：1、增加金融资产的特性和内容等，与42号公告关联交易类型中增加金融资产交易相一致；2、对功能风险的分析要求更加完整，增加了承担的风险和使用资产，功能的具体类型增加了维修和管理，并将运输修改为物流；风险的具体类型中增加投资风险；增加了资产类型的具体例举；3、合同条款分析中增加了履行合同能力与行为及可信度分析；4、经济环境中增加了地域性特殊因素；5、经营策略中增加协同效应。

27

可比数据的差异调整及理由披露问题

实务中，无论查找的所谓可比信息是内部可比第三方交易信息还是外部可比第三方交易信息，这些信息与报告主体的信息相比都存在数据口径是否一致，执行的合同条款是否有差异，面临的经济环境和经营策略是否一致等问题，但是绝大多数报告主体均未对上述差异进行分析说明及更新调整。

42号公告要求报告主体需正视上述差异，并要求对需要调整的重大差异实施调整，以确保样本量的可比性和可比性分析的有效性，因此TPPERSON建议对可比数据的差异应根据被测试企业的实际情况进行调整并说明理由。注意如果不需要进行调整也需要予以说明确认。

28

可比公司样本量的选择问题

一些报告主体样本量的选择具有明显的结果导向，为证明报告主体年度关联交易价格或利润水平的合理性，样本量的选择体现出较大的人为的主观随意性，这在行业代码的选择、地域的选择、数据完整性、数据连续性的选择上均有明显的体现。

在考虑运用算术平均法、加权平均法或者四分位法等不同统计学方法的前提下选择合适的可比公司样本量，如果考虑运用四分位法则选择的可比样本量过多或过少均不一定合适，参考国际惯例建议选择9—20家比较合适，最少不能低于6家。如有可能可以考虑在运用四分位法时进行离散度分析，以避免因样本量选择过多过少对计算结果的影响并避免样本量的选择出现人为的主观随意性。

29

四分位法的运用问题

6号公告第二十五条规定：税务机关分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时，可以根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法……但什么是“四分位法”在原2号文、6号公告及其他相关规定中并没有进行过任何解释或说明，造成报告主体不知道如何正确计算或计算结果错误。

针对四分位法可以运用数学模型、EXCEL表格中的Quartile自动计算功能或使用简单的手工方法来计算确认可比公司四分位区间的中位值及高低四分位值。而这三种方法无论采用何种方法，其四分位区间中位值及高低四分位值不能存在差异才算正确。建议亲们选用EXCEL表格中的Quartile自动计算功能来计算确定四分位区间中位值及高低四分位值，这样也不容易出现计算结果错误问题。

30

特殊经营因素分析问题

实务中，如果受控交易的价格或利润低于查找到的可比企业独立交易的值域，报告主体应有机会提出论据表明其交易符合独立交易原则，即对报告主体实施特殊经营因素分析。针对于出现受控交易的价格或利润低于查找到的可比企业独立交易的值域的情况，很多报告主体的特殊经营因素分析，只提供定性说明，不提供量化分析；个别报告主体的量化分析中提供的数据具有较大的主观性和随意性，缺乏可靠性证明。

建议报告主体不只是进行简单的定性分析，而应进行有理有据的量化分析，特别提醒亲们注意的是税务机关能接受的影响利润的特殊经营因素一般有不可抗力的各种自然灾害、环保问题、税收政策、人力政策、产业政策、国土政策等的调整；而税务机关可能不接受的影响利润的特殊经营因素一般有金融危机、人民币升值、企业自身策略等的影响。还应注意选择的独立可比公司本身所属国家或地区是否受到这些特殊经营因素的影响等。