针对服务费的受益性测试
在对服务费的合理性进行分析时，国税总局在16号公告中正式引入了经合组织和国际上广泛采用的受益性测试。16号公告中的措辞与经合组织在BEPS第10项行动计划有关集团内服务的讨论稿十分接近，该讨论稿认为受益性测试应用于评估“相关活动能否使接受服务的集团成员获得经济及商业利益进而增强或稳固其商业地位”。
受益性测试的引入有望改变税务机关对于服务费的审查重点。在过去较长一段时期，某些税务机关在考察企业关联服务交易是否符合独立交易原则时，往往更关注服务费用的成本加成率。这意味着过去如果服务费的加成率较低的话，在对外支付的过程中就不易引起税务机关的质疑。而随着受益性测试的应用，税务机关将更为关注服务费的实质内容和收费性质的合理性。如果未能通过受益性测试，则不论服务费的加成率是多少，该服务费均不得在所得税税前扣除。由于对服务费实质的认定有时具有一定的主观性，因此受益性测试的应用可能会使一些原先看似较简单的对外支付交易变得具有争议性。
在受益性测试的实施层面，国税总局在2014年递交给联合国的一份意见书中将其具体分解为“六项测试”。尽管其中有部分争议性的观点并未在此次发布的16号公告中出现，但总体上16号公告仍体现了“六项测试”的政策精神。以下我们将就国税总局在意见书中发表的“六项测试”有关观点及示例作简要的回顾与介绍。
受益性测试
国税总局在意见书中提出，在对关联方所提供的服务进行“受益性测试”时，不仅要考虑服务接受方，还应同时考察服务提供方的受益情况。由此似乎可以推导出，当相关利益对服务接受方而言具有“偶然性”或“附带性”（incidental），则国税总局会认为对该类服务不应收取费用。
此次16号公告的第四条第四款对这一观点作了印证，该条款规定，对仅因附属于某个集团而获得的额外收益所支付的服务费用不得在税前扣除。经合组织在BEPS项目有关计划的讨论中也表明了类似的观点。
除此以外，16号公告在有关特许权使用费的第六条规定中，也明确否定了因融资上市产生的附带利益而向境外关联方支付特许权使用费的可扣除性。在实际案例中，我们已经看到某些税务机关对境外上市公司以“集团上市为境内公司提升形象”为理由向境内子公司收取特许权使用费的做法提出质疑。
必要性测试
国税总局主张应考察集团内劳务对于接受方来说是否必要。在意见书中，国税总局曾以生产型子公司为例，认为从功能来看，有些子公司可能并不需要诸如咨询、法务等较为高端的集团服务。而通常只有当该生产企业承担了较为复杂的功能和风险的情况下，它才可能具备相关的服务需求，并有意愿从外部或内部获取这部分服务。我们认为，对此问题似乎很难一概而论，因为即使是功能有限的集团内实体，有时也会产生一些特定的高端服务需求。
价值创造测试
在意见书中，国税总局认为一项服务应该能够带来可以合理辨识的经济和商业价值的增长，即预期能够改善服务接受方的经营状况。
实践中，跨国企业集团在发展中国家设立的子公司往往在当地都配备一定的管理团队。国税总局认为，在这种情形下不少境外关联方提供的服务其实仅仅是按照集团内部规定履行相应的审核和批准程序等管理活动，而并非创造可辨识的经济或商业价值，因此这一类服务费的收取并不具有合理性。
重复性测试
国税总局认为实践中的许多管理服务（例如在上述价值创造测试中所讨论的情形）很可能属于重复性的活动或股东管理活动，从这一角度而言也不应向子公司收取费用。在经合组织发布的BEPS项目讨论稿中也可见到与之类似的观点表述—— “如果一集团成员仅仅是重复进行了一项另一集团成员自己正在完成或正在由受托第三方完成的活动，该活动不应被视作集团内服务” 。
补偿性测试
国税总局在意见书中同时指出，在分析集团内劳务时，应考虑关联方提供的服务是否已在其他交易中得到补偿。
国税总局在意见书中引用了子公司向境外母公司采购原材料并向母公司返售制成品的例子对这一测试进行了说明。在该示例中，国税总局主张，由于集团集中采购带来的成本节约已经通过降低制成品售价的方式使母公司最终获益，因而母公司不应就集中采购这一项服务再向子公司收取采购服务费。
真实性测试
国税总局在意见书中表示，由于相关的信息量较大，发展中国家的税务机关很难证实关联方服务收费的真实性。如今16号公告明确提出，主管税务机关可以要求企业提供证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料备案。从这个角度看，如果企业在接受关联企业提供服务的过程中没有同时做好证明材料的准备和收集，那么在税务机关要求企业提供文件以证明关联企业服务的真实性时，企业将面临较大的挑战。
针对特许权使用费的价值贡献测试
16号公告的官方解读也对BEPS行动计划的若干观点进行了呼应。根据公告及其解读，在判断特许权使用费的支付是否符合独立交易原则时，必须对涉及的各关联方在无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中执行的功能、承担的风险及投入的资产等进行分析，并据此确定各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以及各自应该享有的无形资产使用收益。这些论述明确地反映了经合组织发布于2014年9月的BEPS行动计划成果之无形资产转让定价指南中的观点。
鉴于上述，纳税人将需要就境外有关关联方对无形资产价值创造的贡献分析准备相应的证明材料。一旦中国境内企业对无形资产的价值贡献被加以识别和确认，则可以预见中国税务机关会认为中国境内企业应就无形资产回报享有一定份额，特许权使用费的费率也会相应降低。虽然国税总局对价值贡献分析尚未提出指导性意见，但是可以推断中国可能在很大程度上将遵循经合组织在BEPS项目中所提出的有关指南。
需要注意的是，在以往的转让定价调查中，税务机关曾对一些向境外关联方支付特许权使用费的亏损企业提出质疑。在16号公告出台后，亏损企业可能会就此受到更为严格的审查，在证明其无形资产价值方面遇到较大困难。
16号公告规定，企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付的特许权使用费将不得税前扣除，这也与经合组织目前所提倡的思路保持了一致。对于一些持有无形资产的避税港公司，其向中国被许可方收取特许权使用费的安排将越来越困难。另外，16号公告并未对转许可安排进行讨论。
