小海带：关于“营改增”后建筑工程老项目计税方式
2021-06-24 11:07
近日，一朋友所负责的建设项目接受上级部门审计的过程中，审计部门提出施工单位最终开具发票的票面税率和结算审核报告中计取的税率不一致，要求他们建设单位作出合理解释。朋友向我咨询，希望提供解决办法。
我在了解项目基本情况后发现，该项目属于“营改增”过渡期内典型的建筑工程老项目，审计部门提出的疑问，本质上是建筑工程老项目如何计税的问题。此前我也对“营改增”后建筑工程老项目的计税问题作过初步研究，借此机会，和大家探讨。
一、案例基本情况
某政府投资项目，建设地点位于郑州市市区内，于2013年5月开工建设（《建筑工程施工许可证》载明的开工日期），于2015年10月竣工验收，于2020年10月结合造价咨询公司的结算审核报告办理竣工结算。造价咨询公司提供的结算审核报告中计税税率为3.477%，但施工单位作为一般纳税人，向建设单位开具的增值税发票票面税率是3%。
审计部门提出疑问：为什么两个税率不同？施工单位是否存在少交税的行为？施工单位是否应该退还0.477%的税款？
二、问题分析
案例工程《建筑工程施工许可证》载明的开工日期为2013年5月，2020年办理结算，属于2016年3月23日财政部、国家税务总局发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)中“营改增”试点中典型的建筑工程老项目。
对施工企业而言：
一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，在对税务局报税缴税时，适用的是简易计税方法计税，税制改革后，税务系统也全面调整，适用简易计税模式的项目，建筑企业无法开出营业税发票和税点11%/10%/9%的增值税发票，只能开出税点3%的增值税发票。所以，施工单位开具的增值税发票票面税率3%本身是没问题的。
对建设单位而言：
在对建筑工程老项目进行结算时，应按照当地行业主管部门针对“营改增”后计价依据调整的相关规定执行。
河南省住房和城乡建设厅2016年4月14日发布《河南省住房和城乡建设厅关于我省建筑业“营改增”后计价依据调整的意见》（豫建设标〔2016〕24号），对我省建筑业“营改增”后计价依据调整的具体实施细则作出了统一规定，包括人工费、材料费、机械费、企业管理费、利润、安全文明施工费、规费、税金的计算方法等。
其中第九条“编制工程造价控制价，原则上应选择一般方法。选择简易计税方法的，工程造价计价程序暂可参照原营业税下的计价依据执行”。本条可为案例工程结算的计价依据提供参考，即参照原营业税下的计价依据执行。按照3.477%税率计取，也是合理的。
但是税率不同到底是什么原因呢？
结合营业税与增值税模式下取税的差别，浅析如下：
1、原营业税模式下：
材料费、机械费、管理费、安文费均为包含可抵扣的进项税的含税价格，取费时计取税金采用的是综合税率（市（郊）区综合税率为3.477%、县/镇综合税率为3.413%、市/县/镇以外综合税率为3.284%），该综合税率计取的是营业税、城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加共四项税费，开具的税票与计价文件计取的税率可以匹配。具体税率组成为：
（1）营业税：以营业收入为基数，税率为3%；
（2）城市建设维护税（城建税）：以纳税人实际缴纳的增消费税、增值税、营业税税额为基数，税率按工程所在区域实行差别税率，在市（郊）区税率为7%、在县/建制镇税率为5%、不在市（郊）区/县/建制镇税率为1%；
（3）教育费附加：以纳税人实际缴纳的增值税、营业税、消费税总额为基数，税率为3%；
（4）地方教育费附加：以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税为基数，税率为2%。
2、增值税模式下：
一般纳税资格的施工企业的工程计价，分一般计税模式和简易计税模式两种计价模式：
（1）增值税一般计税模式下：
材料费、机械费、企业管理费、安文费均为不含可抵扣进项税的“裸价”，计取的税金是增值税，增值税率为11%/10%/9%。而城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加三项费用按照豫建设标〔2016〕24号规定，应在企业管理费中体现，企业管理费相应调增费用0.86元/综合工日。
（2）增值税简易计税模式下：
这个模式下，有两种方式：
第一种是参照原营业税下的计价依据执行（适用本案例），计取税率是营业税模式下的综合税率；
第二种是严格按照营改增的思路（文件中明确简易计税可参照原营业税下计价依据执行，并无针对简易计税的详细规定，因此仅为建议），材料费、机械费、企业管理费、安文费均为包含可抵扣的进项税的含税价格，而城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加三项费用按照豫建设标〔2016〕24号将企业管理费相应调增费用0.86元/综合工日。最终计取税金仅是增值税，增值税率为3%。
综合上述分析：
案例工程建设单位在办理结算时按照豫建设标〔2016〕24号规定，参照原营业税下计价依据执行，而施工企业最终开具的发票为3%税点的增值税发票，与营业税模式计价文件的税率不匹配的问题，其实是税制改革造成的。
增值税发票上面体现的是增值税费，城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加三项税费是额外缴纳的。为确保建筑企业不存在偷税漏税的行为，审计时可以要求其另外提供缴纳的城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加三项税费的票据作为支撑依据。
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